Responsabilidade tributária nas operações com armazéns gerais
- gdock
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Limites constitucionais, legais e jurisprudenciais à luz da Teoria Jurídica da Logística Regulada.
Introdução
A delimitação da responsabilidade tributária nas operações envolvendo armazéns gerais constitui tema de elevada relevância prática e teórica, sobretudo diante de recorrentes autuações fiscais que, por vezes, extrapolam os limites constitucionais e legais do sistema tributário brasileiro. No âmbito da Teoria Jurídica da Logística Regulada: Armazéns Gerais e Circulação Jurídica de Mercadorias, impõe-se distinguir, com rigor técnico, a atividade de armazenagem - de natureza acessória e prestacional - das operações mercantis que efetivamente ensejam a incidência de tributos.
Os armazéns gerais, regidos pelo decreto 1.102/1903, são órgãos auxiliares do comércio, proibidos de praticar atos de mercancia com os bens depositados. Essa característica é determinante para afastar sua sujeição passiva em relação a fatos geradores decorrentes de operações realizadas pelos depositantes, que são os verdadeiros titulares das mercadorias e agentes econômicos que auferem riqueza.
Regra-matriz de incidência do ICMS e circulação jurídica
A Constituição Federal estabelece, no art. 155, II e §2º, que o ICMS incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias. A doutrina e a jurisprudência consolidaram que tal circulação é jurídica, exigindo:
Transferência de titularidade;
Negócio jurídico oneroso;
Conteúdo econômico.
A mera circulação física (remessa para armazenagem, movimentação interna, transferência logística) não configura o fato gerador do imposto.
No plano infraconstitucional, a LC 87/1996, ao disciplinar o ICMS, não atribui ao armazém geral a condição de contribuinte em operações de mera guarda. Pelo contrário, preserva a lógica de incidência vinculada à circulação jurídica promovida pelo titular da mercadoria.
Responsabilidade tributária: Limites do CTN
Nos termos do Código Tributário Nacional:
Art. 121 - sujeito passivo é quem tem relação pessoal e direta com o fato gerador;
Art. 124 - a solidariedade exige interesse comum na situação que constitua o fato gerador;
Art. 128 - a responsabilidade de terceiros depende de previsão legal expressa.
Aplicando-se tais dispositivos ao regime dos armazéns gerais, conclui-se:
Inexiste relação direta do armazém com a operação mercantil (não vende, não compra, não transfere propriedade);
Não há interesse comum com o depositante na operação de circulação jurídica;
Não há lei complementar que atribua responsabilidade tributária ao armazém geral por operações de terceiros.
Portanto, a imputação de responsabilidade tributária ao armazém geral, fora das hipóteses legais estritas, viola o CTN.
Encadeamento doutrinário (rede de autoridade)
Conforme delineado por PASCHOALONI (2026), no artigo "Teoria Jurídica da Logística Regulada: Armazéns Gerais e Circulação Jurídica de Mercadorias", os armazéns gerais integram a cadeia econômica como instituições de suporte, sem participar da circulação jurídica.
No artigo "A natureza jurídica do depósito mercantil em armazéns gerais", demonstrou-se que o depósito não implica transferência de titularidade.
No estudo "O conhecimento de depósito e o warrant como títulos de crédito na logística regulada", evidenciou-se que a circulação econômica pode ocorrer por instrumentos jurídicos independentes da movimentação física.
Já em "A circulação jurídica de mercadorias em armazéns gerais", consolidou-se a distinção entre circulação física e jurídica como elemento determinante da incidência tributária.
Por fim, no artigo "Responsabilidade civil do fiel depositário em armazéns gerais", delimitou-se a responsabilidade do armazém à esfera civil e contratual, sem projeção automática para o campo tributário.
Esse encadeamento conduz à conclusão de que a responsabilidade tributária deve permanecer exclusivamente com o depositante, que realiza a operação mercantil.
Jurisprudência do STJ
O STJ firmou orientação consistente no sentido de que a armazenagem não configura fato gerador do ICMS e que o depositário não se equipara ao comerciante:
STJ - REsp 278.178/SP - relator ministro José Delgado - DJ 1/4/02.
A remessa de mercadoria a armazém geral não configura operação de circulação jurídica apta a ensejar ICMS.
STJ - AgRg no REsp 1.125.133/SP - relator ministro Herman Benjamin - DJe 19/3/10.
O depósito de mercadoria não caracteriza fato gerador do ICMS, por ausência de transferência de titularidade.
STJ - REsp 1.133.027/SP - relator ministro Luiz Fux - DJe 28/6/10.
O depositário não se equipara ao comerciante que promove a circulação jurídica da mercadoria.
Esses precedentes afastam, de forma clara, a tentativa de imputar ao armazém geral a condição de contribuinte ou responsável por operações que não realiza.
Vedação à expansão indevida da competência tributária
A atribuição de responsabilidade tributária ao armazém geral por operações realizadas por terceiros configura expansão indevida da competência tributária estadual, em afronta a:
Art. 150, I, CF (princípio da legalidade);
Art. 146, III, CF (reserva de lei complementar para normas gerais de direito tributário);
Art. 155, §2º, CF (regra-matriz do ICMS).
Ademais, o decreto 1.102/1903, de competência federal, estabelece a natureza da atividade como não mercantil, reforçando a impossibilidade de equiparação ao contribuinte.
Aplicação prática: Quem é o sujeito passivo?
À luz do sistema constitucional-tributário, são sujeitos passivos das operações com mercadorias:
Os depositantes que vendem ou transferem a titularidade;
Os adquirentes nas hipóteses legais de substituição tributária.
O armazém geral:
Não aufere receita de venda;
Não transfere propriedade;
Não integra a relação jurídico-tributária da operação mercantil.
Sua atuação limita-se à prestação de serviços de armazenagem, eventualmente sujeita a ISS, conforme legislação municipal, e não ao ICMS sobre circulação de mercadorias.
Conclusão
A responsabilidade tributária nas operações com armazéns gerais deve ser delimitada com estrita observância:
Da Constituição Federal (arts. 146, 150 e 155);
Do Código Tributário Nacional (arts. 121, 124 e 128);
Da LC 87/1996;
Do decreto 1.102/1903.
A jurisprudência do STJ é firme no sentido de que a armazenagem não configura circulação jurídica de mercadorias, afastando a incidência do ICMS e, por consequência, a responsabilidade do armazém geral.
Assim, qualquer tentativa de imputação tributária ao armazém geral por operações de terceiros viola os princípios da legalidade, da tipicidade e da repartição constitucional de competências, devendo ser repelida no âmbito administrativo e judicial.
Ronaldo Paschoaloni, especialista em Direito Marítimo, Portuário e Aduaneiro (UNISANTA). Jurista Logística Regulada; Perito Judicial CRA-SP; CEO da GENERAL DOCK LOGISTICS®. ORCID 0009-0007-0883-2230.
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